DAC 6 montages transfrontaliers : qui déclare, qui paie

Dix mille euros par déclaration manquante, plafonnés à cent mille euros par an. C’est ce que coûte à un intermédiaire ou à un contribuable français l’oubli de signaler à la DGFiP un montage transfrontière potentiellement agressif. La directive DAC 6 force depuis le 1^er juillet 2020 banques, avocats, experts-comptables et notaires à déclarer sous 30 jours chaque dispositif qui implique la France et un autre État. Encore faut-il qu’il coche au moins un des 15 marqueurs prévus en annexe IV. À défaut d’intermédiaire, ou quand celui-ci invoque son secret professionnel, le contribuable prend le relais lui-même. Le périmètre couvre presque tous les impôts directs. Le filet est calibré pour rattraper précisément ceux qui croyaient avoir disparu.

La présentation officielle est sobre. Bruxelles parle de transparence fiscale, la DGFiP parle de coopération administrative, les cabinets sponsorisés parlent de mise en conformité. La réalité est plus rugueuse. DAC 6 ne sanctionne pas la fraude. Elle sanctionne le silence autour d’un montage qui n’a même pas besoin d’être illégal pour devenir suspect. Cette logique de déclaration préventive obligatoire s’inscrit dans le panorama des risques fiscaux qui pèsent sur les structures offshore, aux côtés des dispositifs anti-abus déjà en place. La couche supplémentaire : la dénonciation organisée par les conseils eux-mêmes.

Le bilan opérationnel dérange. Selon un audit du cabinet Nexus Conseils publié en 2023, 4 marqueurs sur les 15 prévus concentrent l’écrasante majorité des déclarations transmises à la DGFiP : clauses de confidentialité, dispositifs standardisés, conversion de revenus, transactions circulaires. Les 11 autres dorment. La Commission européenne refuse par ailleurs de publier les chiffres comparatifs par État membre. Et chacune des 27 transpositions nationales diverge sur le champ, les sanctions et les marqueurs locaux ajoutés. Sur le papier, DAC 6 est un dispositif paneuropéen. Sur le terrain, c’est une mosaïque de 27 régimes qui ne dialoguent que partiellement.

I — Le mécanismeQui déclare quoi, exactement.

La directive vise un type d’acteur précis et un type de dispositif précis. Confondre les deux est la première source d’erreur. Un compte bancaire ouvert à l’étranger ne tombe pas en lui-même sous DAC 6. Il relève d’autres obligations, comme le formulaire 3916 ou les flux d’information CRS. DAC 6 frappe les dispositifs, c’est-à-dire les montages, plans ou opérations dont la conception trahit une intention d’optimisation fiscale agressive.

Un dispositif transfrontière : la définition très large qui en piège plus d’un

La notion de dispositif transfrontière est définie à l’article 1649 AD du CGI. Elle vise tout accord, montage ou plan qui implique la France et au moins un autre État. Il suffit qu’un des participants ne soit pas fiscalement domicilié en France, ou qu’il exerce une activité dans une autre juridiction.

L’élément d’extranéité seul ne suffit pas. Un client français qui signe avec un fournisseur belge n’active pas DAC 6 mécaniquement. Mais le notariat l’a vite compris. Dès qu’une société-écran, un trust ou une chaîne de holdings étrangères entrent en scène, le dispositif bascule dans le déclarable.

Le périmètre matériel est tout aussi vaste. La directive couvre l’impôt sur les sociétés, l’impôt sur le revenu, les droits de mutation, les droits de succession, l’IFI et les prélèvements assimilés. Seuls la TVA, les droits de douane et les cotisations sociales échappent au filet. Concrètement, presque toute opération internationale qui touche aux flux de capitaux peut basculer dans l’obligation.

L’intermédiaire au cœur du dispositif, le contribuable en repli

L’article 1649 AE du CGI définit l’intermédiaire par deux fonctions. Le concepteur pense ou commercialise le montage. Le prestataire de services aide à le mettre en œuvre en sachant, ou en étant censé savoir, qu’il y participe. Avocats, banquiers, experts-comptables, gestionnaires de patrimoine, notaires, commissaires aux comptes sous conditions, conseillers fiscaux indépendants : tous sont visés. La règle s’applique dès qu’ils interviennent en amont ou pendant la mise en œuvre du dispositif.

La question du secret professionnel complique la mécanique. L’avocat soumis au secret peut, avec l’accord de son client, déclarer lui-même. À défaut, il notifie son client de l’obligation. Et le client, devenu contribuable concerné au sens de l’article 1649 AG du CGI, dispose à son tour de 30 jours pour déclarer à sa place.

Cas particulier : aucun intermédiaire n’est impliqué. Par exemple, le contribuable monte seul son dispositif via une plateforme en ligne ou un cabinet hors UE. L’obligation déclarative pèse alors intégralement sur lui. Le système est conçu pour que personne ne passe entre les mailles.

Le calendrier de 30 jours qui ne pardonne pas

Le délai est défini à l’article 1649 AG du CGI. La déclaration intervient dans les 30 jours. Le point de départ varie selon ce qui survient en premier : mise à disposition du dispositif, état prêt à être mis en œuvre, ou première étape effective.

Pour les prestataires de services, le délai court à compter du lendemain du jour de la fourniture de l’aide, de l’assistance ou des conseils. Pour les concepteurs, il court à compter du lendemain du jour de la mise à disposition. Cette gymnastique chronologique a un objectif clair : empêcher le déclarant de gagner du temps en jouant sur les définitions.

La déclaration se fait par voie électronique sur l’espace dédié du portail impots.gouv.fr. Elle impose plusieurs blocs : identité du déclarant et du contribuable, description du dispositif, marqueurs déclencheurs, date de la première étape. S’y ajoutent la valeur estimée du dispositif, les juridictions impliquées et les États concernés par l’échange. Le contenu transmis fait ensuite l’objet d’un échange automatique entre administrations fiscales européennes via le réseau commun CCN. Cet échange complète les flux existants prévus par les conventions fiscales bilatérales entre la France et chaque État partenaire.

II — Les marqueursCinq familles, un test qui change tout.

La directive énumère 15 marqueurs organisés en 5 catégories. Tous ne se valent pas. Certains exigent un test supplémentaire pour devenir déclarables. D’autres déclenchent l’obligation par leur seule présence. La différence n’a rien de cosmétique : elle détermine si un montage banal échappe au filet ou y tombe.

Les marqueurs A et B liés à l’avantage principal

Les catégories A (marqueurs généraux) et B (marqueurs spécifiques) sont conditionnées par le critère de l’avantage principal, ou main benefit test. Le test pose une question simple en apparence : l’avantage fiscal est-il l’un des avantages principaux que la personne peut raisonnablement attendre du dispositif ? Si oui, le marqueur déclenche l’obligation. Si non, le dispositif reste hors champ.

Les marqueurs A ciblent les pratiques qui révèlent un travail d’optimisation organisé. A1 : le client ou un participant accepte une clause de confidentialité lui interdisant de divulguer comment le dispositif procure un avantage fiscal. A2 : la rémunération de l’intermédiaire est liée à l’avantage fiscal obtenu. A3 : le dispositif est standardisé, prêt à l’emploi, commercialisable à plusieurs clients.

Les marqueurs B visent les techniques d’optimisation classiques. B1 : acquisition d’une société déficitaire pour utiliser ses pertes fiscales. B2 : conversion de revenus en capital, en dons ou en autres catégories moins taxées. B3 : transactions circulaires par des entités relais sans fonction commerciale réelle.

Les marqueurs C, D, E qui déclenchent seuls

Certains marqueurs n’exigent pas le test de l’avantage principal. Leur seule présence rend le dispositif déclarable. C’est là que la directive devient redoutable.

Les marqueurs C ciblent les paiements transfrontières entre entreprises associées. C1 : paiement vers une juridiction à fiscalité quasi-nulle (taux inférieur à 2 %), vers un État de la liste noire UE, ou bénéficiant d’une exonération totale. C2 : double déduction d’un amortissement pour un même actif. C3 : double allègement de la double imposition pour un même élément de revenu. C4 : transferts d’actifs avec valeurs comptables divergentes entre les juridictions.

Les marqueurs D visent le contournement des règles d’échange d’informations. D1 : structures conçues pour échapper au CRS (Common Reporting Standard). D2 : montages destinés à dissimuler le bénéficiaire effectif d’une opération.

Les marqueurs E concernent les prix de transfert. E1 : utilisation de régimes de protection unilatéraux. E2 : transferts d’actifs incorporels difficiles à évaluer. E3 : restructurations intragroupe entraînant une chute supérieure à 50 % de l’EBIT prévisionnel.

Les 4 marqueurs qui concentrent l’écrasante majorité des déclarations

L’observatoire du cabinet Nexus Conseils a réuni les premières données disponibles sur la mise en œuvre opérationnelle de DAC 6 dans l’UE. Le constat est net : 4 marqueurs sur 15 captent l’essentiel des déclarations déposées entre 2020 et 2023.

Ces quatre marqueurs sont A1 (clause de confidentialité), A3 (dispositif standardisé), B2 (conversion de revenus) et B3 (transactions circulaires). Tous appartiennent aux catégories soumises au test de l’avantage principal. Ils visent ce qui se voit : les pratiques commerciales standardisées, les schémas répétés à plusieurs clients, les optimisations packagées.

Les onze autres dorment. Particulièrement les marqueurs C, D et E, pourtant plus précis sur le terrain de l’évasion sophistiquée. Ils exigent une qualification juridique fine que les intermédiaires hésitent à porter seuls, par peur de la responsabilité associée. En réalité, DAC 6 capture surtout les dispositifs les plus visibles. Les montages les plus retors restent en grande partie hors radar, par défaut de signalement plutôt que par défaut de marqueur. La directive a inversé l’asymétrie classique : ce qui est complexe à qualifier reste sous le radar, ce qui est simple et standardisé tombe dans le filet.

III — Sanctions et zones grisesCe que personne ne dit sur l’application réelle.

L’article 1729 C ter du CGI fixe le tarif. Mais la sanction frontale ne suffit pas à comprendre le risque. La vraie violence du dispositif est ailleurs : dans les pénalités collatérales qu’une déclaration mal faite, ou pire, oubliée, peut déclencher en cascade.

L’amende limitée mais cumulable

Chaque manquement déclaratif coûte 10 000 € maximum. Le montant tombe à 5 000 € s’il s’agit de la première infraction commise au titre de l’année en cours et des trois précédentes. Le plafond annuel par contribuable ou intermédiaire est de 100 000 €.

Le calcul peut paraître modéré au regard d’autres sanctions fiscales. Sauf que chaque dispositif non déclaré compte pour une infraction. Un cabinet qui omet de signaler dix dispositifs au cours d’une année cumule 100 000 € d’amende d’un coup. Un contribuable qui structure cinq filiales étrangères sans déclarer chacun des montages associés tombe sur le même plafond.

L’amende est administrative, c’est-à-dire prononcée par la DGFiP sans passage devant un tribunal pénal. Elle est aussi autonome : son application ne suppose pas la démonstration d’une fraude. Le silence suffit à la déclencher.

Le détour par l’abus de droit ou le manquement délibéré

Le vrai risque n’est pas l’amende DAC 6 prise isolément. C’est sa combinaison avec d’autres procédures.

Premier détour possible : l’abus de droit fiscal prévu à l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales. Si la DGFiP requalifie le montage en abus de droit, la pénalité grimpe à 80 % des droits éludés. Elle tombe à 40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du montage. Cette procédure suppose la démonstration d’un but exclusivement ou principalement fiscal. Les marqueurs DAC 6 alimentent directement le dossier de l’administration. Un dispositif signalé via DAC 6, ou pire, non signalé alors qu’il aurait dû l’être, devient un argument quasi-mécanique pour caractériser l’abus.

Deuxième détour : le manquement délibéré. Sanction de 40 % sur les droits éludés (article 1729 du CGI), ou 80 % en cas de manœuvres frauduleuses. La non-déclaration DAC 6 ne déclenche pas mécaniquement le manquement délibéré. Mais elle l’alimente : la DGFiP utilise les omissions DAC 6 comme indice de mauvaise foi dans le redressement principal.

Troisième détour : un dispositif DAC 6 peut activer en cascade l’article 209 B du CGI sur les sociétés contrôlées en juridiction à fiscalité privilégiée, avec une imposition de leurs bénéfices au nom du contribuable français résident.

Quatrième détour : la rétroactivité partielle. La directive a imposé la déclaration rétroactive des dispositifs initiés entre le 25 juin 2018 et le 30 juin 2020, avec une date limite reportée au 1^er mars 2021. Les dispositifs non régularisés dans cette fenêtre restent passibles d’amende encore aujourd’hui, si la DGFiP les découvre lors d’un contrôle ultérieur.

Le secret professionnel des avocats, l’angle qui a fait reculer le dispositif

La directive avait imposé une obligation supplémentaire aux intermédiaires soumis au secret professionnel : notifier l’obligation déclarative à un autre intermédiaire qui n’était pas leur client. Logique apparente : éviter que la chaîne de signalement ne s’interrompe au point où un avocat invoque son secret.

Logique inacceptable, a tranché la CJUE dans son arrêt du 8 décembre 2022 (affaire C-694/20, Orde van Vlaamse Balies). Forcer un avocat à notifier un confrère qui n’est pas son client revient à exposer l’existence même de la relation client-avocat. Or, cette relation est protégée par l’article 7 de la Charte des droits fondamentaux de l’UE. La Cour a invalidé partiellement la directive sur ce point.

Le Conseil d’État a tiré les conséquences dans sa décision du 14 avril 2023 (n° 448486). L’obligation de notification de l’avocat à un autre intermédiaire qui n’est pas son client est désormais inconventionnelle. Les sanctions prévues à l’article 1729 C ter sur ce manquement précis ne s’appliquent plus.

Pour le reste du dispositif, la CJUE a confirmé dans un arrêt ultérieur du 29 juillet 2024 que DAC 6 reste valide. L’obligation déclarative principale tient. Seule l’obligation de notification croisée avec un confrère étranger au cabinet a sauté. Les autres intermédiaires non couverts par le secret professionnel restent pleinement tenus.

Questions fréquentes

Qu’est-ce qu’un dispositif transfrontière au sens de DAC 6 ?

Un dispositif transfrontière est un montage, accord ou plan qui implique la France et au moins un autre État, dès qu’un participant n’est pas fiscalement domicilié en France ou qu’il exerce une activité dans une autre juridiction. La notion couvre les opérations uniques comme les séries d’opérations. L’élément d’extranéité seul ne suffit pas à déclencher l’obligation : il faut qu’au moins un des 15 marqueurs prévus à l’annexe IV de la directive soit présent.

Qui doit déclarer : l’intermédiaire ou le contribuable ?

L’intermédiaire est le déclarant principal. En cas de secret professionnel non levé par le client, ou en l’absence d’intermédiaire impliqué, l’obligation se reporte sur le contribuable concerné, conformément à l’article 1649 AG du CGI. Le contribuable dispose alors du même délai de 30 jours pour effectuer la déclaration sur l’espace dédié du portail impots.gouv.fr.

Quelle différence entre DAC 6 et la déclaration des trusts (formulaire 2181) ?

Le formulaire 3916 vise la détention d’un compte ou d’un contrat de capitalisation à l’étranger. La déclaration des trusts via les formulaires 2181-TRUST est un autre régime déclaratif autonome. DAC 6 vise les montages et leur conception, indépendamment de la simple détention. Les trois régimes coexistent et peuvent s’appliquer simultanément sur une même structure offshore.

DAC 6 s’applique-t-elle à un freelance qui facture depuis l’Estonie ?

Oui, dès lors que le montage répond à au moins un marqueur et que le freelance est résident fiscal français. La création d’une OÜ estonienne par un résident français qui continue à exercer depuis la France peut activer plusieurs marqueurs, notamment A3 (dispositif standardisé, l’e-Residency étant une offre commercialisée à grande échelle) ou C1 (paiements vers une juridiction à fiscalité privilégiée selon la qualification retenue). La déclaration est obligatoire, sans préjudice des autres obligations associées au montage.

Que risque un contribuable qui découvre avoir manqué une déclaration DAC 6 ?

Le régime de droit commun s’applique : amende plafonnée à 10 000 € par manquement, 5 000 € s’il s’agit d’une première infraction sur quatre ans glissants. Le plafond annuel reste 100 000 €. Une régularisation spontanée auprès de la DGFiP, avant tout contrôle, permet généralement de discuter la sanction. Mais l’omission peut alimenter en cascade une procédure d’abus de droit ou un manquement délibéré sur les autres impositions concernées par le montage.